Dans la PREMIÈRE PARTIE de notre article sur la Circulaire 20/E du 4 novembre 2024, nous avons examiné comment l’Agenzia delle Entrate (c’est-à-dire l’administration fiscale italienne) a interprété la réforme législative introduite par le Décret “Fiscalité Internationale” (Décret législatif 209/2023) en matière de résidence fiscale des personnes physiques.
Dans cette même doctrine, l’Agenzia delle Entrate s’est également prononcée sur les modifications apportées par la réforme législative en matière de résidence fiscale des Personnes Morales.
Ces modifications doivent être interprétées à la lumière de l’objectif poursuivi par le Décret sur la Fiscalité Internationale, à savoir prévenir les contentieux relatifs à la résidence fiscale des Sociétés et et aligner la législation italienne sur les pratiques internationales.
Examinons maintenant brièvement quels sont les nouveaux critères de résidence fiscale applicables aux Personnes Morales assimilées en Italie à partir de 2024, ainsi que l’interprétation donnée par l’Agenzia delle Entrate.
1. Nouveaux critères de résidence fiscale - Personnes morales
Comme nous l’avons fait pour les personnes physiques, avant d’analyser les commentaires de l’administration fiscale italienne, il est utile de comparer les nouveaux critères avec les précédents.
Les critères permettant de déterminer la résidence fiscale des Personnes Morales, tels que définis dans la version précédente du paragraphe 3 de l’article 73 du TUIR* (Texte Unique des Impôts sur le Revenu), étaient, alternativement**, les suivants :
- Maintien, pendant la majeure partie de la période d’imposition (183 jours ou 184 jours pour les années bissextiles), d’au moins l’un des éléments suivants :
- Siège légal, ou
- Siège de l’administration, ou
- Objet principal
Ces critères restent valables pour déterminer la résidence fiscale pour les années fiscales antérieures à 2024.
En d’autres termes, l’existence d’un seul de ces critères suffit à déterminer la résidence fiscale de la personne morale.
*Toujours valables pour déterminer la résidence fiscale pour les exercices fiscaux antérieurs à 2024.
**Autrement dit, il suffit qu’un seul de ces critères soit rempli pour déterminer la résidence fiscale.
Résident fiscal en Italie et propriétaire d'un bien en France ?
La réforme législative a supprimé les critères du siège de l’administration et de l’objet principal*, les remplaçant respectivement par :
- Siège de direction effective
- Gestion ordinaire à titre principal
et en définissant ces deux nouvelles notions (voir ci-dessous, nouveau paragraphe 3 de l’article 73 du TUIR).
En ce qui concerne les règles spécifiques applicables aux organismes de placement collectif et aux trusts, la législation sur la résidence de ces entités reste inchangée, sauf en ce qui concerne le régime de la preuve de résidence des trusts.
En effet, la réforme législative clarifie qu’il est désormais possible, dans tous les cas, pour le contribuable d’apporter la preuve contraire de la résidence d’un trust établi dans un pays non coopératif.
Le nouveau paragraphe 3 de l’article 73 du TUIR**, en vigueur à partir de l’année fiscale 2024, stipule ce qui suit (avec les éléments clés mis en évidence) :
« Aux fins de l’imposition sur le revenu, sont considérées comme résidentes les Personnes Morales qui, pendant la majeure partie de la période d’imposition, ont sur le territoire de l’État l’un des éléments suivants : «
- Siège légal
- Siège de direction effective
- Gestion ordinaire à titre principal
Par siège de direction effective, on entend la prise continue et coordonnée des décisions stratégiques concernant la société ou l’entité dans son ensemble.
Par gestion ordinaire à titre principal, on entend l’exécution continue et coordonnée des actes de gestion courante concernant la société ou l’entité dans son ensemble. »
*Ce critère reste en vigueur pour distinguer les entités commerciales des entités non commerciales – lettres b) et c) du paragraphe 1 de l’article 73 du TUIR.
**Pour des raisons de cohérence, des modifications ont également été apportées à : L’article 5, paragraphe 3, lettre d) du TUIR, concernant les règles générales de résidence des sociétés, associations et entités assimilées ; Le paragraphe 5-bis de l’article 73 du TUIR, en matière de délocalisation artificielle de la résidence fiscale (esterovestition).
Résident fiscal en Italie et propriétaire d'un bien en France ?
“Les organismes de placement collectif sont considérés comme résidents s’ils sont établis en Italie.
Sont également considérés comme résidents sur le territoire de l’État, sauf preuve contraire, les trusts et institutions de nature analogue établis dans des États ou territoires autres que ceux mentionnés dans le décret du Ministre de l’Économie et des Finances, pris en application de l’article 11, paragraphe 4, lettre c) du décret législatif n° 239 du 1er avril 1996, dans lesquels au moins un constituant et au moins un bénéficiaire du trust sont résidents fiscaux en Italie.
Sont en outre considérés comme résidents sur le territoire de l’État, sauf preuve contraire, les trusts établis dans un État autre que ceux mentionnés dans le décret du Ministre de l’Économie et des Finances, pris en application de l’article 11, paragraphe 4, lettre c) du décret législatif n° 239 du 1er avril 1996, lorsque, après leur constitution, un résident fiscal en Italie effectue au profit du trust une attribution impliquant le transfert de propriété de biens immobiliers, la création ou le transfert de droits réels immobiliers, y compris en quote-part, ainsi que la constitution de restrictions d’affectation sur ces biens.”
Résumé :
À partir de l’année fiscale 2024, sont considérées comme résidentes fiscales en Italie les Personnes Morales qui, pendant la majeure partie de la période d’imposition*, ont alternativement en Italie :
- Le siège légal
- Le siège de direction effective
- La gestion ordinaire à titre principal
Tout en maintenant les dispositions précédentes en matière de résidence fiscale pour les organismes de placement collectif, qui sont :
Considérés comme résidents en Italie s’ils ont été constitués en Italie,
Et pour les trusts et entités assimilées, qui sont considérés comme résidents en Italie lorsque :
- Sauf preuve contraire, ils sont établis dans un territoire non coopératif et au moins un constituant et un bénéficiaire sont fiscalement résidents en Italie.
- Sauf preuve contraire, après leur constitution, un résident fiscal italien effectue au profit du trust une attribution patrimoniale parmi celles énumérées par la loi.
Examinons maintenant comment l’administration fiscale a commenté cette importante réforme législative.
*C’est-à-dire 183 jours dans une année, ou 184 jours dans le cas d’une année bissextile.
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CONTACT2. Les commentaires de l’administration fiscale italienne sur la résidence des Sociétés et des Entités
L’Agenzia delle Entrate a commenté les nouveaux critères de la direction effective et de la gestion ordinaire à titre principal, sans négliger les questions relatives aux relations entre ces nouveaux critères et la réglementation précédente, ainsi que les aspects liés aux conventions internationales.
2.1. Le critère de la direction effective
Concernant ce critère, l’Agenzia delle Entrate se limite à commenter certains éléments mentionnés dans le Rapport Illustratif du gouvernement italien sur le Décret « Fiscalité Internationale ».
En particulier, il est souligné que, pour déterminer si une société ou une entité a sa direction effective en Italie, il est d’abord nécessaire d’exclure toutes les décisions des associés qui ne sont pas de véritables actes de gestion, comme celles relatives à la supervision de l’activité de l’entreprise.
Ainsi, seules les décisions qui marquent un tournant dans la vie de l’entreprise, c’est-à-dire les décisions stratégiques, doivent être prises en compte pour déterminer la direction effective, et non celles relevant de la simple administration.
De plus, il est mis en avant le caractère substantiel du critère de la direction effective, qui considère exclusivement les aspects factuels de la gestion de l’entreprise. Cela contraste avec le critère formel du siège de l’administration, qui présentait des ambiguïtés d’interprétation et d’application.
Ce critère substantiel est cohérent avec l’évolution des technologies numériques, qui permettent désormais une dissociation totale entre la gestion de l’entreprise (pouvant être exercée à distance) et le lieu où l’activité est menée.
Par ailleurs, ce critère est aligné sur les conventions fiscales internationales signées par l’Italie, où il constitue l’élément déterminant en cas de double résidence fiscale d’une société ou d’une entité (article 4 – Modèle OCDE 2017).
En tout état de cause, l’Agenzia rappelle que l’existence ou non d’une direction effective en Italie doit être évaluée au cas par cas, en fonction des circonstances concrètes.
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CONTACT2.2. Le critère de la gestion ordinaire à titre principal
Ce critère, alternatif et indépendant de celui de la direction effective précédemment examiné, concerne les cas où l’administration ordinaire d’une société ou d’une entité constitue le lien avec le territoire italien.
À ce sujet, l’Agence précise que :
« Le critère de liaison en question doit donc être associé au lieu où s’exercent le fonctionnement normal de la société et l’exécution des obligations liées à son administration ordinaire. »
Résiduel par rapport aux deux autres, ce critère, qui est également de nature substantielle, comme celui de la direction effective, permet d’établir un lien entre une société et le territoire italien sur la base du fait que la gestion des affaires courantes de l’entreprise, dans son ensemble, est réalisée de manière continue en Italie.
À cet égard, l’Agenzia souligne particulièrement que :
« La gestion doit concerner l’entreprise dans son ensemble, avec l’intention de distinguer l’État de résidence de la personne juridique du lieu d’implantation de son établissement stable. »
Ce commentaire de l’Agenzia semble particulièrement pertinent, car il met l’accent sur le fait que la gestion ordinaire d’une société, dans son ensemble et à titre principal, doit permettre de distinguer son État de résidence du lieu où se trouve son établissement stable.
Cela s’applique également au critère de la direction effective.
2.3. Rapports avec la réglementation précédente
Nous avons vu que ces nouvelles règles sont en vigueur à partir de l’exercice suivant celui en cours au 31 décembre 2023, c’est-à-dire à partir de l’exercice 2024.
À cet égard l’Agenzia delle Entrate souligne que, pour les entreprises dont l’exercice fiscal ne coïncide pas avec l’année civile, les anciennes règles en matière de résidence fiscale des sociétés continuent de s’appliquer jusqu’à l’exercice suivant celui en cours au 29 décembre 2023, date officielle d’entrée en vigueur des nouvelles dispositions.
Par exemple, pour une société dont l’exercice s’étend du 1er avril 2023 au 31 mars 2024, les nouveaux critères de détermination de la résidence fiscale s’appliqueront à partir du 1er avril 2024, soit au début du nouvel exercice.
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CONTACT2.4. Nouvelles règles en matière de résidence fiscale des Personnes Morales et Conventions contre les doubles impositions
Pour les considérations générales relatives à la double résidence fiscale, il convient de se référer à la PREMIÈRE PARTIE de cet article.
En ce qui concerne plus particulièrement les règles de résolution des conflits de résidence fiscale des Personnes Morales, l’Agenzia rappelle que :
« Dans les conventions conclues par l’Italie, une règle de résolution des conflits est prévue, attribuant la résidence à l’État contractant dans lequel est situé le place of effective management, c’est-à-dire le critère de la direction effective (article 4, paragraphe 3 – Modèle OCDE 2017). »
Par ailleurs, l’Agence souligne que :
« Dans certains traités internationaux conclus par l’Italie (cf. conventions en vigueur avec le Canada et le Chili), une version conforme à l’actuel paragraphe 3 de l’article 4 du Modèle OCDE a été adoptée. Ces conventions prévoient que lorsque, selon les législations nationales, une personne autre qu’une personne physique est considérée comme résidente des deux États contractants, les autorités compétentes des États contractants feront tout leur possible pour résoudre la question d’un commun accord, en tenant particulièrement compte de son siège de direction effective, du lieu où elle a été constituée ou créée, ainsi que de tout autre élément pertinent. En l’absence d’un tel accord, cette personne ne peut prétendre à aucun allègement ou exonération fiscale prévus par la convention. »
Une telle clause est plus restrictive que la pratique internationale habituelle, où l’identification du lieu de direction effective d’une Personne Morale suffit en toute circonstance à déterminer la résidence fiscale.
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La Circulaire commentée est également disponible en anglais [ici].
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CONTACTL’opinion exprimée dans cet article est purement informative.
Cet article ne constitue en aucun cas un avis juridique.
En outre, il ne faut pas oublier que la question fiscale de chaque client est différente car les situations personnelles et patrimoniales de chacun sont, dans la plupart des cas, essentiellement différentes.
Si vous avez un problème fiscal similaire, nous vous invitons à nous contacter pour une première discussion de votre cas.