Quali sono i criteri di residenza fiscale in Italia entrati in vigore nel 2024? Come interpreta queste nuove norme l'Agenzia delle Entrate?
Con la Circolare 20/E del 4 Novembre 2024, l’Agenzia delle Entrate (ossia l’amministrazione finanziaria italiana) ha dato la propria lettura interpretativa della novella legislativa del Decreto “Fiscalità Internazionale” (D.lgs. 209/2023) in materia di residenza fiscale delle persone fisiche e degli enti e società.
Come è ormai noto, tale intervento normativo, in vigore dal 1° Gennaio 2024, ha apportato importanti modifiche ai criteri di determinazione della residenza fiscale in Italia delle persone fisiche e degli enti.
Tale intervento normativo ha la finalità di ridurre il contenzioso nazionale relativo alla residenza fiscale nonché di adeguare la normativa interna al diritto e alla prassi internazionale.
Vediamo in breve quali sono i nuovi criteri di residenza fiscale in Italia in vigore dal 2024 e come l’Agenzia li interpreta.
Desideri una consulenza fiscale personalizzata per prepararti al rientro in Italia?
1. Nuovi criteri di residenza fiscale - Persone fisiche
Prima di esaminare i commenti dell’amministrazione fiscale italiana, sembra utile un raffronto tra i nuovi criteri e quelli previgenti.
I criteri per determinare la residenza fiscale contenuti nella precedente versione del comma 2 dell’articolo 2 del TUIR* (Testo Unico delle Imposte sui Redditi) erano piuttosto semplici ossia la residenza delle persone fisiche era determinata, alternativamente, come segue:
- Iscrizione per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni o 184 giorni negli anni bisestili) nelle anagrafe della popolazione residente, oppure,
- Residenza o domicilio nel territorio dello Stato ai sensi del Codice civile per la maggior parte del periodo d’imposta.
*Tuttora valevoli per determinare la residenza fiscale per le annualità precedenti il 2024.
Così recitava la norma:
<<Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile.>>
Con la riforma, le novità in materia di criteri di residenza fiscale in Italia sono le seguenti:
- Viene distinta la nozione fiscale di domicilio ai fini fiscali da quella civilistica (avente ad oggetto il centro degli interessi economici), con l’introduzione del criterio del domicilio incentrato sulle “relazioni personali e familiari”
- Viene introdotto il criterio di presenza fisica effettiva in Italia per determinare la residenza, incluse le frazioni di giorno
- L’iscrizione anagrafica passa da presunzione assoluta a relativa ossia viene fatta salva la possibilità per il contribuente di dimostrare di essere residente nel territorio di un altro Stato.
Resta fermo il criterio della residenza ai sensi del Codice civile, in base al quale la residenza è il luogo della “dimora abituale”**.
Così recita il comma 2 dell’articolo 2 del TUIR novellato:
<< Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti.
Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente. >>
** Sul punto si veda la Circolare del 18 agosto 2023, n. 25/E nonché l’interpretazione del concetto di residenza data dalla Corte di Cassazione (ordinanza 15 febbraio 2021, n. 3841).
Desideri una consulenza fiscale personalizzata per prepararti al rientro in Italia?
Pertanto, a partire dall’anno di imposta 2024*, si considerano fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta**, alternativamente:
– hanno la residenza ossia dimora abituale, ai sensi del Codice civile, nel territorio dello Stato, oppure
– hanno il domicilio inteso come centro delle relazioni personali e familiari, oppure,
– sono presenti nel territorio dello Stato, tenuto conto anche delle frazioni di giorno, oppure,
– sono iscritte nell’anagrafe della popolazione residente, salvo prova contraria apportata dal contribuente.
*N.B. Per le annualità precedenti, continuano ad applicarsi le disposizioni previgenti ossia l’articolo 2 comma 2 del TUIR nella sua versione in vigore fino al 31 12 2023.
**Ossia 183 giorni in un anno, o 184 giorni in caso di anno bisestile.
Vediamo ora brevemente come l’amministrazione fiscale ha commentato tale importante novella legislativa.
Desideri una consulenza fiscale personalizzata per prepararti al rientro in Italia?
2. I commenti dell’amministrazione fiscale italiana sulla residenza delle persone fisiche
L’amministrazione fiscale italiana, dopo aver ricordato le finalità di aggiornamento e semplificazione della novella legislativa nonché l’importanza centrale che riveste il concetto di residenza fiscale nell’ordinamento italiano, passa in rassegna ciascun criterio, precisando le modalità di accertamento e apportando degli esempi pratici.
2.1. Accertamento dei presupposti della residenza fiscale
Con riguardo all’accertamento dei presupposti affinché un soggetto sia considerato residente fiscale in Italia,
l’amministrazione ricorda che tale indagine, fuori dai casi del dato formale dell’iscrizione anagrafica,
“presuppone un riscontro fattuale da eseguirsi caso per caso, come già precisato nella citata circolare 18 agosto 2023, n. 25/E,
al fine di una concreta ponderazione degli elementi che consentono di verificare il luogo di domicilio o di residenza nonché, dal 1° gennaio 2024, la presenza fisica nel territorio dello Stato.”
Ciò significa che non vi è una presunzione di residenza fiscale definibile in via assoluta dalla legge, ma che l’esistenza di questa deve fare l’oggetto di un’analisi specifica e circostanziata, caso per caso.
2.2. Inammissibilità dell’interpello
Corollario inevitabile dell’accertamento della residenza fiscale “caso per caso” è l’inammissibilità dell’interpello.
L’amministrazione ricorda che “sia per le persone fisiche che per gli enti, l’accertamento della residenza fiscale presuppone il riscontro di elementi fattuali che non può essere operato in sede di interpello e che “eventuali istanze aventi ad oggetto la verifica della residenza sono, quindi, inammissibili”*.
Pertanto, sarà rimesso al buon giudizio del contribuente e/o dell’amministrazione fiscale in sede di accertamento la valutazione degli elementi della residenza fiscale del contribuente, in quanto non sarà possibile chiedere all’amministrazione, né in via preventiva né susseguente, di accertare con interpello la residenza fiscale.
*Sul punto si veda Circolare 1° aprile 2016, n. 9/E
Desideri una consulenza fiscale personalizzata per prepararti al rientro in Italia?
2.3. Periodi non consecutivi - Frazioni di giorno
L’amministrazione conferma, in continuità rispetto al regime previgente, che
“ai fini del computo della maggior parte del periodo d’imposta, si ha riguardo anche a periodi non consecutivi nel corso dell’anno, sommandoli, quindi, tra loro.
Pertanto, ai fini della residenza fiscale in Italia, non è necessario che i criteri di collegamento richiesti dalla norma ricorrano in modo continuativo ed ininterrotto, ma è sufficiente che si verifichino per 183 – o 184 in caso di anno bisestile – giorni nel corso di un anno solare.”
Peraltro, l’amministrazione ricorda come ormai la novella legislativa consente di calcolare anche le frazioni di giorno e come ciò sia particolarmente utile quando si tratti di stabilire la presenza fisica di un contribuente nel territorio dello Stato, in assenza di residenza o domicilio o dell’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente.
Sul punto l’amministrazione apporta un esempio pratico, come segue:
“Si ipotizzi il caso del contribuente – non iscritto nell’anagrafe della popolazione residente e privo di residenza e di domicilio nel territorio dello Stato – che giunga in Italia con un aeroplano che atterra alle ore 23:00 del giorno 1° luglio 2024 (anno bisestile) per restare ininterrottamente nel territorio dello Stato fino alle ore 01:00 del giorno 31 dicembre 2024.
Nell’esempio, anche i giorni del 1° luglio e del 31 dicembre 2024 sono considerati interamente, nonostante il contribuente abbia trascorso nel territorio dello Stato una sola ora in ciascuna giornata. Ne consegue che, avendo integrato il requisito della presenza fisica per 184 giorni, il contribuente è considerato fiscalmente residente in Italia per il 2024.”
Con tale esempio, l’amministrazione chiarisce che la presenza inferiore alla mezza giornata non è ammessa e che, pertanto, il tempo trascorso in due mezze giornate discontinue nel corso dell’anno conta come un giorno intero nel computo del periodo di residenza nel periodo d’imposta.
2.4. Lavoro da remoto (Smart working) e residenza fiscale
Le conseguenze fiscali in materia di residenza in materia di lavoro da remoto è indubbiamente un aspetto di particolare rilevanza e attualità, che l’amministrazione ha cura di trattare nella Circolare in commento.
L’Agenzia prende in considerazione il lavoro da remoto (definito “lavoro agile”) in due scenari:
- il lavoratore che presta attività da remoto dall’Italia, senza essere stato residente nel nostro Paese negli anni precedenti
- il lavoratore che presta attività da remoto dall’estero, e che sia stato residente fiscale italiano negli anni precedenti.
Con riguardo al primo scenario, viene fatto notare che l’applicazione del nuovo criterio della c.d. “presenza fisica” sul territorio del contribuente fa sì che il lavoratore da remoto sia suscettibile di essere considerato residente fiscale italiano qualora trascorra in Italia la maggior parte del periodo di imposta (ossia 183 giorni o 184 giorni se anno bisestile), anche in assenza di residenza, domicilio o iscrizione anagrafica in Italia.
Ciò avrà in particolare come conseguenza l’assoggettamento ad imposta di tutti i redditi prodotti in Italia e all’estero dal lavoratore in “smart working”, vigendo in Italia il principio c.d. worldwide taxation per i residenti, fatta salva l’applicazione di convenzioni internazionali che limitino o escludano la tassazione italiana.
Con riguardo al secondo scenario, viene rilevato che il lavoratore che trascorra la maggior parte dell’anno in un altro Paese lavorando da remoto conserverà la residenza fiscale italiana qualora uno degli altri tre criteri venga integrato,
ossia qualora abbia conservato in Italia
- le sue relazioni personali e familiari (domicilio ai sensi dell’art. 2, comma 2 TUIR), oppure
- abbia conservato in Italia la sua dimora abituale (residenza ai sensi del Codice civile), oppure
- sia iscritto all’anagrafe della popolazione residente,
salva naturalmente l’applicazione delle convenzioni internazionali e salva la facoltà, a nostro avviso, di apportare in ogni caso la prova contraria della residenza estera anche in assenza di convenzioni*.
Ciò in quanto la novella legislativa ha inserito nel testo la possibilità di apportare la prova contraria al dato formale dell’iscrizione anagrafica, ostacolo prima insormontabile in assenza di convenzioni.
Pertanto, il lavoratore italiano in “smart working”, che soggiorna all’estero per la maggior parte del periodo d’imposta,
potrà ormai apportare la prova di non essere residente fiscale italiano,
qualora dimostri di non essere stato presente fisicamente, né residente, né domiciliato in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta,
e ciò a prescindere dal mantenimento della sua iscrizione anagrafica in Italia e dall’esistenza o meno di una convenzione.
*Si veda sul punto il par. 2.1.4. della Circolare n. 20/E del 4 Novembre 2024.
Desideri una consulenza fiscale personalizzata per prepararti al rientro in Italia?
2.5. Nuove norme in materia di residenza fiscale e convenzioni contro le doppie imposizioni
Nell’ordinamento italiano, gli accordi internazionali prevalgono sul diritto interno*, salvo che quest’ultimo sia più favorevole al contribuente.
L’Italia ha stipulato un numero piuttosto ampio di Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni in materia di imposte sui redditi e sul patrimonio.
Tali Convenzioni hanno lo scopo di ripartire il potere impositivo tra due Stati contraenti al fine di limitare o eliminare la doppia imposizione dei redditi prodotti nel loro territorio da soggetti residenti e non residenti.
Può accadere che una persona fisica, soggiornando e/o lavorando tra i due Stati contraenti, sia considerata come residente fiscale in ciascuno di essi in virtù della loro legislazione interna.
Le Convenzioni stipulate dall’Italia generalmente contengono (in conformità al Modello OCSE) una clausola finalizzata a dirimere i conflitti relativi alla residenza fiscale ossia l’articolo 4.
L’articolo 4 – par. 1 indica che la residenza fiscale ai fini convenzionali è determinata secondo la legislazione interna di ciascuno Stato contraente.
Qualora in virtù dell’applicazione delle normative nazionali il soggetto sia considerato residente in entrambi gli Stati, soccorre il par. 2 dello stesso articolo, il quale contiene una serie di criteri (c.d. Tie-Breaker Rules) che servono a dirimere i conflitti di residenza.
Tali criteri, applicabili “a cascata”, fanno prevalere dapprima il criterio dell’abitazione permanente; qualora tale criterio non risolva il conflitto, seguono il criterio del centro degli interessi vitali ed economici, e poi, in ultima analisi, il soggiorno abituale e la nazionalità del contribuente.
In merito al nuovo criterio della presenza fisica, in grado di radicare la residenza fiscale in Italia a prescindere dalla residenza, domicilio o iscrizione anagrafica della persona fisica, l’amministrazione fiscale fa notare che le Tie-Breaker Rules si applicheranno anche in presenza di tale criterio.
A tal riguardo, viene riportato l’esempio del lavoratore frontaliero che svolge la propria attività lavorativa in Italia, in cui l’Agenzia chiarisce che
“in una tale ipotesi, appare opportuno chiarire che, qualora i lavoratori in discorso dovessero qualificarsi come fiscalmente residenti anche nello Stato di provenienza ai sensi della relativa normativa interna, il conflitto di residenza con l’Italia potrà essere risolto facendo applicazione delle tie breaker rules contenute nella Convenzione contro le doppie imposizioni conclusa dal nostro Stato.
Ciò vale anche nelle ipotesi in cui la Convenzione contro le doppie imposizioni in essere tra l’Italia e lo Stato di provenienza del lavoratore non regolamenti espressamente la tassazione del lavoro dei c.d. frontalieri, come avviene ad esempio per la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Slovenia”.
A proposito delle problematiche di doppia residenza, si coglie l’occasione per ricordare che la normativa italiana in materia di residenza fiscale non contempla la residenza c.d. parziale.
In altre parole, quando in Italia si è considerati residenti fiscali, lo si è per l’intero anno di imposta.
Tuttavia, l’Agenzia ha cura di precisare che la residenza fiscale parziale in Italia, ossia la residenza solamente per un certo periodo sull’anno solare, è configurabile in due casi:
- quando si applicano le Convenzioni concluse con Germania, Svizzera e Panama, che prevedono espressamente tale criterio per risolvere i casi di conflitti di residenza con l’Italia
- in generale e in ossequio al Commentario del Modello OCSE, quando si applicano le Tie-Breaker Rules di cui all’articolo 4 par. 2, laddove le amministrazioni fiscali di ciascuno Stato convengono di risolvere il conflitto di residenza utilizzando tale criterio (ad es., ciascuno Stato contraente riconosce che il contribuente, nell’anno N, è stato residente da Gennaio ad Aprile in uno Stato, e da Maggio a Dicembre nell’altro).
___
La Circolare in commento è consultabile anche in lingua inglese qui.
Seguirà a breve la SECONDA PARTE sui nuovi criteri di residenza fiscale di enti e società.
Rimaniamo a vostra disposizione per ogni domanda!
Studio Legale Internazionale AC Legal
Non esitate a contattarci al fine di chiarire la Vostra situazione su tali tematiche; saremo lieti di aiutarVi.
CONTATTIL’opinione espressa in quest’articolo ha carattere meramente divulgativo.
L’articolo non ha in alcun modo valore di parere legale.
Inoltre, è bene ricordare che la tematica fiscale di ogni cliente è diversa in quanto le situazioni personali e patrimoniali sono, nella maggior parte dei casi, essenzialmente diverse.
Qualora doveste avere un problema fiscale simile, Vi invitiamo a contattarci per una prima discussione del Vostro caso.