Quali sono i criteri di residenza fiscale in Italia delle Società e degli Enti entrati in vigore nel 2024? Come interpreta queste nuove norme l'Agenzia delle Entrate?
Nella PRIMA PARTE del nostro articolo sulla Circolare 20/E del 4 Novembre 2024, abbiamo esaminato il modo in cui l’Agenzia delle Entrate (ossia l’amministrazione finanziaria italiana) ha dato la propria lettura interpretativa della novella legislativa del Decreto “Fiscalità Internazionale” (D.lgs. 209/2023) in materia di residenza fiscale delle Persone Fisiche.
Nella stessa Circolare, l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata anche sulle modifiche che la novella legislativa ha apportato in materia di residenza fiscale delle Società e degli Enti.
Tali modifiche devono essere lette alla luce dell’obiettivo, perseguito dal Decreto sulla Fiscalità Internazionale, di prevenire il contenzioso in materia di residenza fiscale delle Società e degli Enti e di adeguare la normativa italiana alla prassi internazionale.
Vediamo ora in breve quali sono i nuovi criteri di residenza fiscale per le Società e gli Enti in Italia in vigore dal 2024 e come l’Agenzia li interpreta.
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1. Nuovi criteri di residenza fiscale - Enti e Società
Come abbiamo fatto per le Persone Fisiche, prima di esaminare i commenti dell’amministrazione fiscale italiana, sembra utile un raffronto tra i nuovi criteri e quelli previgenti.
I criteri per determinare la residenza fiscale delle Società e degli Enti contenuti nella precedente versione del comma 3 dell’articolo 73 del TUIR* (Testo Unico delle Imposte sui Redditi) erano, alternativamente**, come segue:
Mantenimento per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni o 184 giorni negli anni bisestili) di uno dei seguenti elementi :
- Sede legale, oppure
- Sede dell’amministrazione, oppure
- Oggetto principale.
*Tuttora valevoli per determinare la residenza fiscale per le annualità precedenti il 2024.
**Ossia è sufficiente che uno solo dei criteri esista per determinare la residenza fiscale.
La novella legislativa ha soppresso i criteri della sede dell’amministrazione e dell’oggetto principale***, rispettivamente sostituendoli con
- la sede di direzione effettiva
- la gestione ordinaria in via principale
e dando la definizione delle due nuove nozioni (v. infra nuovo comma 3 articolo 73 TUIR).
Quanto alle norme specifiche in materia di organismi di investimento collettivo del risparmio e in materia di trust, la disciplina sulla residenza di tali enti rimane invariata, eccezion fatta per il regime della prova della residenza del trust.
La novella legislativa chiarisce infatti che è ormai possibile, in ogni caso, per il contribuente apportare la prova contraria della residenza del trust istituito in paesi non cooperativi.
***Questo criterio rimane in vigore per distinguere gli enti commerciali dagli enti non commerciali – let. b) e c) del comma 1 dell’articolo 73 TUIR.
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Così recita il nuovo comma 3 dell’articolo 73 del TUIR* in vigore dal periodo d’imposta 2024 (in evidenza i punti salienti della norma) :
“Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale.
Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso.
Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso.
Gli organismi di investimento collettivo del risparmio si considerano residenti se istituiti in Italia. Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.”
*Per ragioni di coerenza, sono state apportate modifiche anche all’articolo 5, comma 3 lett. d) del TUIR sulla residenza in generale delle società, associazioni e enti assimilati così come al comma 5-bis dell’articolo 73 TUIR in materia di esterovestizione.
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Riassumendo:
A partire dall’anno di imposta 2024, si considerano pertanto fiscalmente residenti in Italia le Società ed Enti che, per la maggior parte del periodo d’imposta, alternativamente*, hanno in Italia:
- la sede legale
- la direzione effettiva
- la gestione ordinaria in via principale
restando ferme le precedenti disposizioni in materia di residenza per gli organismi di investimento collettivo del risparmio
considerati residenti in Italia quando sono stati istituiti in Italia
e per i trust e enti assimilati, considerati residenti in Italia quando
- salvo prova contraria, sono stati istituiti in territori non cooperativi e in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato
- salvo prova contraria, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione patrimoniale tra quelle elencate dalla norma.
Vediamo ora brevemente come l’amministrazione fiscale ha commentato tale importante novella legislativa.
*Ossia 183 giorni in un anno, o 184 giorni in caso di anno bisestile.
2.1. Il criterio della direzione effettiva
Con riferimento a tale criterio, l’Agenzia si limita a commentare alcuni commenti in merito contenuti nella Relazione Illustrativa del Governo italiano sul Decreto “Fiscalità Internazionale”.
In particolare, si evidenzia come per determinare se vi sia o meno direzione effettiva della Società e dell’Ente in Italia, è necessario dapprima eliminare tutte le decisioni dei soci che non abbiano valenza gestoria come, ad esempio, quelle relative alla supervisione dell’attività di impresa.
Pertanto, solamente le decisioni che imprimono un nuovo corso sulla vita aziendale ossia quelle strategiche devono essere prese in considerazione al fine di determinare la direzione effettiva e non quelle di “mera amministrazione”.
Inoltre, viene messa in evidenza la natura di tipo sostanziale del criterio della direzione effettiva, che prende in considerazione unicamente gli aspetti di natura fattuale della gestione d’impresa, laddove il criterio formale della sede dell’amministrazione poneva delle ambiguità interpretative e applicative.
Tale criterio di tipo sostanziale è in linea con lo sviluppo della tecnologia informatica, che consente ormai di dissociare la gestione dell’impresa (che può ormai avvenire totalmente da remoto) e il luogo di attività dell’impresa.
Questo criterio è peraltro in linea con quello già presente nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni firmate dall’Italia, in cui si presenta quale criterio dirimente ogni volta in cui vi sia un caso di doppia residenza di una Società o di un Ente (articolo 4 – Convenzioni Modello OCSE – 2017).
In ogni caso, l’Agenzia ricorda che l’esistenza o meno della direzione effettiva di una Società in Italia deve valutarsi alla luce delle circostanze del caso concreto.
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2.2. Il criterio della gestione ordinaria in via principale
Tale criterio, alternativo e indipendente rispetto a quello della direzione effettiva appena esaminato, riguarda i casi in cui l’ordinaria amministrazione di una società o di un ente costituisce il collegamento con il territorio italiano.
Sul punto l’Agenzia si esprime indicando che “Il criterio di collegamento in esame deve, quindi, essere associato al luogo in cui si esplicano il normale funzionamento della società e gli adempimenti che attengono all’ordinaria amministrazione della stessa”
Residuale rispetto agli altri due, questo criterio, anch’esso di natura sostanziale come quello della direzione effettiva, rende in effetti possibile il collegamento di una società con il territorio italiano in base al fatto che la gestione degli affari correnti della società “nel suo complesso” viene realizzato in modo continuativo in Italia.
A tal ultimo riguardo, l’Agenzia mette in particolare in luce che “la gestione deve riguardare l’impresa nel suo complesso, con l’intento di distinguere lo Stato di residenza della persona giuridica dal luogo di collocamento della stabile organizzazione.”
Tale ultimo commento dell’Agenzia sembra particolarmente pertinente laddove mette l’accento sul fatto che la gestione ordinaria di una società, nel suo complesso e in via principale, deve essere tale da poter distinguere lo Stato di residenza di un società da quello della sua stabile organizzazione.
Ciò naturalmente vale anche per il criterio della direzione effettiva.
2.3. Rapporti con la disciplina previgente
Abbiamo visto come tali nuove norme siano in vigore a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 Dicembre 2023, ossia dall’esercizio 2024.
A tal proposito, l’Agenzia fa notare come per le imprese aventi esercizi non coincidenti con l’anno solare, le norme previgenti in materia di residenza fiscale delle società si applicano a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 29 Dicembre 2023 (data formale di entrata in vigore delle nuove norme).
Ad esempio, per una società il cui esercizio va dal 1° Aprile 2023 al 31 Marzo 2024, i nuovi criteri di determinazione della residenza fiscale si applicano a partire dal 1° Aprile 2024 ossia all’inizio del nuovo esercizio.
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2.4. Nuove norme in materia di residenza fiscale delle Società e degli Enti e Convenzioni contro le doppie imposizioni
Per le considerazioni generali in materia di doppia residenza fiscale, si rimanda alla PARTE PRIMA di tale articolo.
Con particolare riguardo alle norme in materia di risoluzione dei conflitti di residenza fiscale delle Società e degli Enti, l’Agenzia ricorda che “nelle Convenzioni concluse dall’Italia è presente una regola di risoluzione dei conflitti che prevede l’attribuzione della residenza allo Stato contraente in cui è collocato il place of effective management” ossia il criterio della direzione effettiva (articolo 4, comma 3 – Modello OCSE – 2017).
Peraltro, l’Agenzia ricorda come “in taluni Trattati internazionali conclusi dall’Italia (cfr. Convenzioni in vigore con Canada e Cile) è stata recepita una versione aderente all’attuale paragrafo 3 dell’articolo 4 del Modello OCSE. In tali Convenzioni è previsto che quando, in base alle normative nazionali, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, le autorità competenti degli Stati contraenti faranno del loro meglio per risolvere la questione di comune accordo con particolare riguardo alla sede della sua direzione effettiva, al luogo in cui è stata costituita o altrimenti creata e ad ogni altro elemento pertinente. In mancanza di tale accordo, detta persona non ha diritto a rivendicare alcuno sgravio o esenzione d’imposta previsti dalla Convenzione.“
Una siffatta clausola è più restrittiva rispetto a quella d’uso nella prassi internazionale, laddove l’individuazione del luogo di direzione effettiva della Società e dell’Ente è sufficiente, in ogni caso, a determinare la residenza fiscale.
***
La Circolare in commento è consultabile anche in lingua inglese qui.
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Studio Legale Internazionale AC Legal
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L’articolo non ha in alcun modo valore di parere legale.
Inoltre, è bene ricordare che la tematica fiscale di ogni cliente è diversa in quanto le situazioni personali e patrimoniali sono, nella maggior parte dei casi, essenzialmente diverse.
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