Avec la Circulaire 20/E du 4 novembre 2024, l’Agenzia delle Entrate (c’est-à-dire l’administration fiscale italienne) a présenté son interprétation de la nouvelle législation introduite par le Décret « Fiscalité Internationale » (D.lgs. 209/2023) en matière de résidence fiscale des personnes physiques, des entités et des sociétés.
Comme il est désormais bien connu, cette réforme, en vigueur depuis le 1er janvier 2024, a apporté des modifications importantes aux critères de détermination de la résidence fiscale en Italie pour les personnes physiques et les sociétés.
Cette intervention législative a pour objectif de réduire le contentieux national relatif à la résidence fiscale et d’adapter la législation interne aux normes et pratiques internationales.
Voyons brièvement quels sont les nouveaux critères de résidence fiscale en Italie en vigueur depuis 2024 et comment l’Agence les interprète.
1. Nouveaux critères de résidence fiscale - Personnes physiques
Avant d’examiner les commentaires de l’administration fiscale italienne, il est utile de comparer les nouveaux critères avec les précédents.
Les critères permettant de déterminer la résidence fiscale, tels qu’ils figuraient dans la version précédente du paragraphe 2 de l’article 2 du TUIR* (Testo Unico delle Imposte sui Redditi – Code des Impôts sur le Revenu), étaient relativement simples :
- Inscription à l’anagrafe de la population résidante pour la majorité de la période d’imposition (183 jours ou 184 jours les années bissextiles), ou
- Résidence ou domicile sur le territoire de l’État selon le Code civil pendant la majorité de la période d’imposition.
Ainsi, la loi stipulait :
« Aux fins de l’imposition sur le revenu, sont considérées comme résidentes les personnes qui, pendant la majorité de la période d’imposition, sont inscrites aux registres de la population résidante ou qui ont sur le territoire de l’État leur domicile ou leur résidence selon le Code civil. »
*Toujours valable pour déterminer la résidence fiscale pour les années antérieures à 2024.
Résident fiscal en Italie et propriétaire d'un bien en France ?
Avec la réforme, les principales nouveautés en matière de critères de résidence fiscale en Italie sont les suivantes :
- Distinction entre la notion fiscale et la notion civile du domicile (cette dernière se rapportant au centre des intérêts économiques), avec l’introduction du critère du domicile basé sur les « relations personnelles et familiales« .
- Introduction du critère de présence physique effective en Italie pour déterminer la résidence, y compris les fractions de jour.
- L’inscription à l’anagrafe passe d’une présomption absolue à une présomption relative, laissant ainsi au contribuable la possibilité de démontrer sa résidence dans un autre État.
- Maintien du critère de résidence selon le Code civil, qui définit la résidence comme le lieu de « séjour habituel »*.
Le paragraphe 2 de l’article 2 du TUIR modifié stipule désormais :
« Aux fins de l’imposition sur le revenu, sont considérées comme résidentes les personnes qui, pendant la majorité de la période d’imposition, y compris les fractions de jour, ont leur résidence selon le Code civil ou leur domicile sur le territoire de l’État, ou qui y sont présentes. »
« Aux fins de l’application de cette disposition, le domicile est défini comme le lieu où se développent principalement les relations personnelles et familiales de la personne. Sauf preuve contraire, les personnes inscrites pour la majorité de la période d’imposition aux registres de la population résidante sont présumées résidentes. »
Ainsi, à partir de l’année d’imposition 2024**, seront considérées comme fiscalement résidentes en Italie les personnes physiques qui, pour la majorité de la période d’imposition, remplissent l’un des critères suivants :
- Elles ont leur résidence (séjour habituel) en Italie selon le Code civil, ou
- Elles ont leur domicile en Italie, entendu comme centre des relations personnelles et familiales, ou
- Elles sont physiquement présentes sur le territoire de l’État, y compris pour des fractions de jour, ou
- Elles sont inscrites aux registres de la population résidante, sauf preuve contraire apportée par le contribuable.
*Sur ce point, voir la circulaire n° 25/E du 18 août 2023 ainsi que l’interprétation de la notion de résidence donnée par la Cour de cassation (ordonnance n° 3841 du 15 février 2021).
**N.B. Pour les années précédentes, les dispositions en vigueur, c’est-à-dire l’article 2(2) du TUIR dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023, continuent à s’appliquer.
2. Commentaires de l'administration fiscale italienne sur la résidence des personnes physiques
L’administration fiscale italienne, après avoir rappelé les objectifs de mise à jour et de simplification de la nouvelle législation ainsi que l’importance centrale du concept de résidence fiscale dans le système juridique italien, passe en revue chaque critère, en précisant les méthodes d’évaluation et en donnant des exemples pratiques.
Cabinet Fiscal International
AC Legal
N'hésitez pas à nous contacter !
Quelle que soit votre demande, nous sommes heureux de vous assister dans vos questions de fiscalité internationale et patrimoniale.
CONTACT2.1. Vérification des conditions de résidence fiscale
En ce qui concerne la vérification des conditions pour qu’une personne soit considérée comme résidente fiscale en Italie,
l’administration rappelle qu’une telle enquête, au-delà de la donnée formelle de l’enregistrement à l’état civil
« suppose une vérification factuelle à effectuer au cas par cas*,
en vue d’une mise en balance concrète des éléments permettant de vérifier le lieu de domicile ou de résidence ainsi que, à partir du 1er janvier 2024, la présence physique sur le territoire de l’État ».
Cela signifie qu’il n’existe pas de présomption de résidence fiscale pouvant être définie de manière absolue par la loi, mais que son existence doit faire l’objet d’une analyse spécifique et circonstancielle au cas par cas.
*Comme indiqué dans la circulaire n° 25/E du 18 août 2023 susmentionnée.
2.2. Irrecevabilité du rescrit
Un corollaire inévitable de l’évaluation « au cas par cas » du domicile fiscal est l’irrecevabilité du rescrit.
L’administration rappelle que « tant pour les personnes physiques que pour les entités, l’appréciation de la résidence fiscale suppose la vérification d’éléments factuels qui ne peuvent être réalisés au moment du rescrit et que “les requêtes visant à vérifier la résidence sont donc irrecevables”*.
Par conséquent, l’appréciation des éléments de la résidence fiscale du contribuable sera laissée au bon jugement du contribuable et/ou de l’administration fiscale au moment de l’évaluation, puisqu’il ne sera pas possible de demander à l’administration, ni à l’avance ni après, de vérifier la résidence fiscale par voie de rescrit.
*Sur ce point, voir la circulaire n° 9/E du 1er avril 2016.
Cabinet Fiscal International
AC Legal
N'hésitez pas à nous contacter !
Quelle que soit votre demande, nous sommes heureux de vous assister dans vos questions de fiscalité internationale et patrimoniale.
CONTACT2.3. Périodes non consécutives - Fractions de jour
L’administration confirme, dans la continuité du régime précédent, que
« pour le calcul de la partie la plus importante de la période d’imposition, on prend également en considération les périodes non consécutives de l’année, en les additionnant.
Par conséquent, aux fins de la résidence fiscale en Italie, il n’est pas nécessaire que les facteurs de rattachement requis par la règle se produisent de manière continue et ininterrompue, mais il suffit qu’ils se produisent pendant 183 – ou 184 en cas d’année bissextile – jours au cours d’une année civile ».
En outre, l’administration rappelle que la nouvelle législation permet désormais de calculer également des fractions de jour, ce qui est particulièrement utile lorsqu’il s’agit d’établir la présence physique d’un contribuable sur le territoire de l’État, en l’absence de résidence ou de domicile ou d’inscription au registre de la population résidente.
Sur ce point, l’administration fournit un exemple pratique, comme suit :
« Supposons le cas d’un contribuable – non inscrit au registre de la population résidente et sans résidence ni domicile sur le territoire de l’État – qui arrive en Italie avec un avion atterrissant à 23 heures le 1er juillet 2024 (année bissextile) pour rester sans interruption sur le territoire de l’État jusqu’à 1 heure du matin le 31 décembre 2024.
Dans l’exemple, les journées du 1er juillet et du 31 décembre 2024 sont également comptées dans leur intégralité, même si le contribuable n’a passé qu’une heure sur le territoire de l’État chaque jour. Il s’ensuit que, ayant rempli la condition de présence physique pendant 184 jours, le contribuable est considéré comme résident fiscal en Italie pour l’année 2024 ».
Avec cet exemple, l’administration précise qu’une présence inférieure à une demi-journée n’est pas admise et que, par conséquent, le temps passé sur deux demi-journées discontinues au cours de l’année compte pour une journée entière dans le calcul de la période de résidence au cours de la période d’imposition.
2.4. Travail à distance et résidence fiscale
Les conséquences fiscales pour la résidence dans le domaine du travail à distance constituent sans aucun doute un aspect particulièrement pertinent et d’actualité, que l’administration prend soin d’aborder dans la circulaire sous commentaire.
L’Agence envisage le travail à distance (défini comme « travail agile ») dans deux scénarios
- le travailleur qui travaille à distance depuis l’Italie, sans avoir été résident dans notre pays au cours des années précédentes
- le travailleur qui travaille à distance depuis l’étranger et qui a été résident fiscal italien au cours des années précédentes.
En ce qui concerne le premier scénario, il convient de noter que l’application du nouveau critère de la « présence physique » sur le territoire du contribuable signifie que le travailleur à distance est susceptible d’être considéré comme un résident fiscal italien s’il passe en Italie la majeure partie de la période imposable (c’est-à-dire 183 jours ou 184 jours en cas d’année bissextile), même en l’absence de résidence, de domicile ou d’inscription à l’état civil en Italie.
En particulier, cela entraînera l’imposition de tous les revenus produits en Italie et à l’étranger par le travailleur « smart working », le principe dit de « l’imposition mondiale – worldwide taxation » étant en vigueur en Italie pour les résidents, sous réserve de l’application de conventions internationales limitant ou excluant l’imposition italienne.
En ce qui concerne le deuxième scénario, il convient de noter qu’un travailleur qui passe la majeure partie de l’année dans un autre pays pour y travailler à distance conservera sa résidence fiscale italienne si l’un des trois autres critères est rempli, c’est-à-dire s’il a conservé sa résidence fiscale en Italie,
c’est-à-dire s’il a conservé en Italie
- ses relations personnelles et familiales (domicile au sens de l’article 2, paragraphe 2, du TUIR), ou
- a maintenu sa résidence habituelle en Italie (résidence au sens du code civil), ou
- est inscrit au registre de la population résidente,
sans préjudice, bien sûr, de l’application des conventions internationales et sans préjudice du droit, à notre avis, d’apporter la preuve contraire de la résidence à l’étranger en tout état de cause, même en l’absence de conventions*.
En effet, la nouvelle législation a inclus dans le texte la possibilité de fournir une preuve contraire aux données formelles de l’état civil, un obstacle qui était auparavant insurmontable en l’absence de conventions.
Par conséquent, le travailleur italien « smart working », qui séjourne à l’étranger pendant la majeure partie de la période d’imposition, peut désormais apporter la preuve qu’il n’est pas un travailleur indépendant,
peut désormais prouver qu’il n’est pas résident fiscal italien,
s’il prouve qu’il n’a pas été physiquement présent, résidant ou domicilié en Italie pendant la majeure partie de la période d’imposition,
qu’il soit ou non enregistré en Italie et qu’il existe ou non une convention.
*Voir sur ce point le paragraphe 2.1.4. de la circulaire n° 20/E du 4 novembre 2024.
Cabinet Fiscal International
AC Legal
N'hésitez pas à nous contacter !
Quelle que soit votre demande, nous sommes heureux de vous assister dans vos questions de fiscalité internationale et patrimoniale.
CONTACT2.5. Nouvelles règles sur la résidence fiscale et les conventions de double imposition
En droit italien, les accords internationaux prévalent sur le droit national*, à moins que ce dernier ne soit plus favorable au contribuable.
L’Italie a conclu un nombre assez important de conventions bilatérales contre la double imposition dans le domaine de l’impôt sur le revenu et sur la fortune.
Ces conventions ont pour objet de répartir le pouvoir d’imposition entre deux États contractants afin de limiter ou d’éliminer la double imposition des revenus produits sur leur territoire par des résidents et des non-résidents.
Il peut arriver qu’une personne physique, résidant et/ou travaillant entre les deux États contractants, soit considérée comme résidente fiscale dans chacun d’eux en vertu de leur législation interne.
Les conventions conclues par l’Italie contiennent généralement (conformément au modèle de l’OCDE) une clause visant à résoudre les conflits relatifs à la résidence fiscale, à savoir l’article 4.
L’article 4 – paragraphe 1 indique que la résidence fiscale aux fins de la convention est déterminée selon le droit interne de chaque État contractant.
Si, en vertu de l’application de la loi nationale, la personne est considérée comme résidente dans les deux États, le paragraphe 2 du même article vient à l’aide des Tie-Breaker Rules, qui contiennent une série de critères (les « Tie-Breaker Rules ») servant à résoudre les conflits de résidence.
Ces critères, applicables « en cascade », font prévaloir en premier lieu le critère de la résidence permanente ; si ce critère ne résout pas le conflit, le critère du centre des intérêts vitaux et économiques suit, puis, en dernier lieu, la résidence habituelle et la nationalité du contribuable.
En ce qui concerne le nouveau critère de la présence physique, susceptible d’établir la résidence fiscale en Italie indépendamment de la résidence, du domicile ou de l’état civil de la personne, l’administration fiscale souligne que les règles de départage s’appliqueront également en présence de ce critère.
À cet égard, l’exemple d’un travailleur frontalier qui travaille en Italie est donné, et l’Agence précise que
« Dans une telle hypothèse, il semble approprié de préciser que, si les travailleurs en question sont considérés comme des résidents fiscaux également dans l’État d’origine en vertu de la législation nationale pertinente, le conflit de résidence avec l’Italie peut être résolu en appliquant les règles de rupture d’égalité contenues dans la convention sur la double imposition conclue par l’Italie.
Il en va de même dans les cas où la convention de double imposition en vigueur entre l’Italie et l’État d’origine du travailleur ne réglemente pas expressément l’imposition du travail des travailleurs dits frontaliers, comme c’est le cas, par exemple, de la convention de double imposition entre l’Italie et la Slovénie ».
En ce qui concerne les questions de double résidence, nous profitons de l’occasion pour rappeler que la législation italienne sur la résidence fiscale n’envisage pas ce que l’on appelle la résidence partielle.
En d’autres termes, lorsqu’une personne est considérée comme résidente fiscale en Italie, elle l’est pour toute l’année fiscale.
Toutefois, l’Agence a pris soin de préciser que la résidence fiscale partielle en Italie, c’est-à-dire la résidence seulement pendant une certaine période de l’année civile, est configurable dans deux cas :
- lors de l’application des conventions conclues avec l’Allemagne, la Suisse et le Panama, qui prévoient expressément ce critère pour résoudre les cas de conflit de résidence avec l’Italie
- en général et conformément aux Commentaires du Modèle de l’OCDE, lors de l’application des Tie-Breaker Rules visées à l’article 4, paragraphe 2, lorsque les administrations fiscales de chaque État conviennent de résoudre le conflit de résidence en utilisant un tel critère (par exemple, chaque État contractant reconnaît que le contribuable, au cours de l’année N, a été résident de janvier à avril dans un État et de mai à décembre dans l’autre).
___
La SECONDE PARTIE sur les nouveaux critères de résidence fiscale pour les entités et sociétés suivra prochainement.
Cabinet Fiscal International
AC Legal
N'hésitez pas à nous contacter !
Quelle que soit votre demande, nous sommes heureux de vous assister dans vos questions de fiscalité internationale et patrimoniale.
CONTACTL’opinion exprimée dans cet article est purement informative.
Cet article ne constitue en aucun cas un avis juridique.
En outre, il ne faut pas oublier que la question fiscale de chaque client est différente car les situations personnelles et patrimoniales de chacun sont, dans la plupart des cas, essentiellement différentes.
Si vous avez un problème fiscal similaire, nous vous invitons à nous contacter pour une première discussion de votre cas.